Recientemente, la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), actuando en Pleno y en Salas, aprobó tres tesis (reiterando diversos precedentes) a través de las cuales resolvió que: (i) la autoridad, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, puede desconocer el efecto fiscal de operaciones amparadas por comprobantes fiscales cuando no se demuestre su materialidad; (ii) es obligación del contribuyente demostrar la materialidad de las operaciones, y (iii) el desconocimiento de efectos fiscales de operaciones, por falta de materialidad, es independiente del procedimiento que establece el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Estos precedentes marcan una modificación sustancial en nuestro sistema fiscal, centrando el debate en la sustancia económica y materialidad de las operaciones, para que surtan plenos efectos fiscales.
INTRODUCCIÓN
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha señalado que la principal función de los comprobantes fiscales es constituir “medios de convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o las actividades que realizan para efectos fiscales”.
En este mismo sentido, la Segunda Sala de la SCJN ha establecido que los comprobantes fiscales únicamente deben señalar la idea general del bien, servicio o uso o goce que amparan, pudiendo contenerse los pormenores del acto o actividad en documentos distintos (como contratos, evidencias documentales, etcétera).
Derivado de lo anterior, es que la autoridad fiscal ha considerado que los comprobantes fiscales únicamente tienen la función de ser constancias documentales de un hecho con relevancia fiscal, y sirven para determinar las consecuencias que resultan atribuibles a éste.
Sobre esas bases, la autoridad fiscal, al ejercer sus facultades de comprobación, normalmente solicita a los contribuyentes la información y documentación que soporte la transacción que se describe en el comprobante fiscal, particularmente la que demuestre la “materialidad” de las operaciones que se reflejan en los comprobantes fiscales.
Así, en el ámbito fiscal, es común encontrarnos con el término de “materialidad”, el cual puede entenderse como aquel atributo que reúnen las operaciones con relevancia fiscal, y que cuentan con suficiente evidencia física y documental para demostrar su efectiva realización y sustancia económica.
Además, esa “materialidad” no se limita a la existencia de un contrato, pues éste únicamente sirve para detallar el acto o actividad con relevancia fiscal, mas no para acreditar que efectivamente se haya realizado en los términos acordados por las partes.
Por otro lado, dentro de la legislación mexicana no existe un concepto que defina en concreto qué se debe entender por “materialidad” o un listado o detalle de los requisitos y extremos que ésta implica. Sin embargo, esa figura y sus alcances han sido objeto de estudio reiterado por parte del Poder Judicial de la Federación (PJF) y el TFJA, particularmente en fechas recientes.
Esto, pues cada vez son más las controversias suscitadas por temas de materialidad en el ámbito fiscal, siendo uno de los temas más recurrentes actualmente en la materia.
Así, de la demostración de la materialidad de una operación amparada con un comprobante fiscal dependerá que ésta sea deducible para efectos del impuesto sobre la renta (ISR) y acreditable para efectos del impuesto al valor agregado (IVA).
Lo cual implica que los contribuyentes se encuentran en un entorno cada vez más regulado y complejo, pues —para la deducción de erogaciones para el ISR y el acreditamiento del IVA— se requiere, además de cumplir con todas las obligaciones formales aplicables (características de los comprobantes fiscales, pagos en la forma establecida, presentación de declaraciones, etc.), poder demostrar la materialidad de todas y cada una de las operaciones que se efectuaron.
Precedentes relevantes y sus implicaciones en materia fiscal
En la revista número 36 del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), correspondiente a julio de 2019, se publicaron tres precedentes que consideramos relevantes y necesarios de abordar, para entender de la mejor manera la dirección que ha tomado la interpretación jurisdiccional sobre la materialidad de las operaciones y su impacto en la relación jurídico-tributaria (entre autoridades fiscales y contribuyentes).
A continuación se analizan los citados precedentes:
1. Tesis VIII-P-SS-362 de rubro:
COMPROBANTES FISCALES. LA AUTORIDAD PUEDE VÁLIDAMENTE DESCONOCER SU EFECTO FISCAL CUANDO LAS OPERACIONES AMPARADAS EN ELLOS CAREZCAN DE MATERIALIDAD, emitida por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del TFJA.
El Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del TFJA aprobó la tesis número VIII-P-SS-362, a través de la cual se establece que, para acreditar la materialidad de las operaciones que realice un contribuyente, éste debe contar con la documentación idónea que compruebe que éstas realmente se realizaron, no siendo suficiente que el contribuyente cuente con los comprobantes fiscales que amparan esas operaciones.
Así, en ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad tributaria puede solicitar la información y documentación que acredite la materialidad de las operaciones, así como desconocer estas últimas y rechazar deducciones en materia del impuesto sobre la renta (ISR) y el acreditamiento del impuesto al valor agregado (IVA), cuando (a su juicio) éstas no se acrediten.
La tesis continúa señalando que, aun cuando no sea cuestionado el comprobante fiscal respecto a los requisitos formales previstos en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), ello no implica que proceda de manera automática el acreditamiento del IVA o la deducción del gasto, pues la autoridad, al presumir que la operación a que se refiere la factura es inexistente, está en posibilidad de desconocer el efecto fiscal que el contribuyente pretende con ese documento.
Esto, bajo la lógica de que los comprobantes fiscales únicamente son constancias documentales y la autoridad tiene la facultad para verificar que el hecho fiscalmente relevante efectivamente se realizó.
2. Tesis VIII-P-2aS-466 de rubro:
PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES CON MOTIVO DEL EJERCICIO DE FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL REVESTIR UNA NATURALEZA IURIS TANTUM, CORRESPONDE A LOS CONTRIBUYENTES APORTAR LAS PROBANZAS A TRAVÉS DE LAS CUALES ACREDITEN FEHACIENTEMENTE LA MATERIALIZACIÓN DE LAS OPERACIONES SUJETAS A LA PRESUNCIÓN, emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA.
La Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA pronunció la tesis VIII-P-2aS-466, la cual establece que el ejercicio de las facultades de comprobación (contempladas en el artículo 42 del CFF) implica que las autoridades fiscales cuenten con atribuciones para verificar que los actos jurídicos que se reflejan en los comprobantes fiscales que los contribuyentes presenten durante las revisiones se efectuaron en la realidad o no, pues sólo de esa manera se tendrá certeza de la existencia de las operaciones que ahí se describen.
Por tanto, cuando las autoridades fiscales adviertan que los comprobantes presentados por los contribuyentes describen operaciones que no se realizaron efectivamente, pueden presumir la inexistencia de esos actos jurídicos, y serán éstos quienes deberán desvirtuar la presunción respectiva (al tratarse de una presunción iuris tantum o que admite prueba en contrario).
Para tales efectos, no bastará con demostrar que el comprobante fiscal reúne requisitos, así como otros aspectos formales como el registro contable de las operaciones, sino que el particular deberá exhibir los medios probatorios que acrediten fehacientemente que las operaciones consignadas en los documentos aportados se realizaron efectivamente, por lo que el contribuyente cuenta con la carga de la prueba sobre la materialidad de las operaciones.
3. Tesis VIII-P-1aS-606 de rubro:
FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD FISCAL. A TRAVÉS DE ÉSTAS PUEDE DETERMINARSE LA INEXISTENCIA DE LAS OPERACIONES, EXCLUSIVAMENTE PARA EFECTOS FISCALES, SIN QUE SEA NECESARIO INICIAR EL PROCEDIMIENTO A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJA.
La Primera Sección de la Sala Superior del TFJA pronunció la tesis VIII-P-1aS-606, que establece que el ejercicio de las facultades de verificación de la autoridad no se limita a la revisión documental de que en el caso se cumplan los requisitos formales aplicables, sino que lleva implícita la posibilidad de que la autoridad verifique si efectivamente lo manifestado por el contribuyente corresponde a la realidad, es decir, si se han realizado las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las disposiciones legales, y si el sujeto revisado les ha dado los efectos fiscales correctos.
De ahí que la autoridad pueda determinar, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, que no se realizaron las operaciones declaradas por el contribuyente (su inexistencia) y desconocer su efecto fiscal, con total independencia del procedimiento que se encuentra en el artículo 69-B del CFF.
En conclusión, de los precedentes antes referidos se pueden destacar las siguientes consideraciones:
- La autoridad fiscal, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, puede desconocer operaciones amparadas por comprobantes fiscales cuando no se demuestre su materialidad, lo cual implica privarlas de efectos únicamente en el ámbito fiscal.
- Es obligación del contribuyente demostrar la materialidad de las operaciones, pues la autoridad se encuentra facultada a presumir su inexistencia, siendo a cargo de éste la carga de la prueba para desvirtuar tal presunción.
- La declaración de inexistencia de las operaciones por la autoridad fiscal (que implica el desconocimiento de sus efectos fiscales) por falta de materialidad, es independiente del procedimiento que establece el artículo 69-B del CFF, y
- No basta con la exhibición de los comprobantes fiscales y los registros contables para que el contribuyente sustente sus deducciones del ISR y el acreditamiento del IVA, sino que debe de exhibir toda la información y documentación que acredite la materialidad de las operaciones fiscalmente relevantes.
Así, conviene recordar que las facultades de comprobación son aquellos procedimientos para los que se encuentran facultadas las autoridades fiscales, a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados, han cumplido con las disposiciones fiscales.
En consecuencia, como quedó precisado en las tesis citadas, esas facultades no se limitan a detectar meros incumplimientos formales, sino que lleva implícita la posibilidad de que la autoridad verifique también si efectivamente lo manifestado por el contribuyente se efectuó, sin necesidad de agotar previa o posteriormente el procedimiento contenido en el artículo 69-B del CFF, que hace referencia al procedimiento de presunción de operaciones inexistentes por emitir comprobantes fiscales sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material directa o indirectamente para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar bienes.
Esto es, esas tesis sientan un precedente importante, pues distinguen dos procesos, totalmente independientes, a través de los cuales la autoridad fiscal puede determinar la inexistencia de las operaciones y desconocer los efectos fiscales de los comprobantes fiscales por ausencia de materialidad de las operaciones.
El primero cuando, con motivo del procedimiento establecido en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF), uno de los proveedores del pagador de impuestos aparece publicado en el listado definitivo de contribuyentes que emiten comprobantes fiscales sin contar con activos, personal o infraestructura para realizar sus operaciones —conocida como “lista negra” del Servicio de Administración Tributaria (SAT)— por lo que la autoridad priva de efectos fiscales, de manera general, a los comprobantes fiscales emitidos por ese contribuyente listado, existiendo la posibilidad de que quien haya efectuado la deducción o el acreditamiento desvirtúe esa presunción y acredite que, en el caso concreto, las operaciones efectivamente se efectuaron, y se le reconozcan así los efectos fiscales.
Y, el segundo, cuando con motivo de cualquiera de las facultades de comprobación que establece el artículo 42 del CFF (visita domiciliaria, revisión de gabinete, revisiones electrónicas, etcétera) la autoridad pueda desconocer la materialidad de cualquier operación que sea motivo de la revisión, si el contribuyente no acreditó su materialidad.
Esta postura ya ha sido confirmada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en la tesis de jurisprudencia número 2a./J. 78/2019 (10a.), cuyo rubro establece:
FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
La citada jurisprudencia establece, de manera sucinta, que el procedimiento establecido en el artículo 69-B del CFF es un proceso especializado y específico que tiene como objetivo acabar con el tráfico de comprobantes fiscales y detectar quiénes emiten documentos que soportan actividades o actos inexistentes.
Sin embargo, para corroborar si los comprobantes fiscales cumplen con los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las pretensiones del contribuyente a quien le fueron emitidos, la autoridad fiscal cuenta con las facultades de comprobación contenidas en el artículo 42 del CFF.
Por tanto, se trata de procedimientos distintos, por lo que no es necesario que la autoridad fiscal haya realizado el procedimiento previsto en el artículo 69-B del CFF para, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar la inexistencia de los actos o actividades registrados en su contabilidad y respaldados con los comprobantes fiscales exhibidos.
Esto es, la atribución consignada en el artículo 69-B del CFF no es una condición necesaria para que, en ejercicio de las facultades contempladas en el numeral 42 del mismo código (destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes), se pueda verificar la materialidad de las operaciones revisadas.
De tal manera que si el contribuyente sujeto a las facultades de comprobación no acredita la real materialización de las actividades u operaciones registradas en su contabilidad y comprobantes fiscales, la autoridad fiscal válidamente podrá declarar su inexistencia y determinar que esos documentos carecen de efectos fiscales.
Es decir, no basta con la exhibición de los comprobantes fiscales y registros contables, los contratos y sus respectivos pagos (transferencias bancarias o estados de cuenta bancarios), sino que debe exhibirse la documentación y evidencia necesarias para acreditar que las operaciones realmente existieron, siendo a cargo del contribuyente demostrar que así sea.
Documentación idónea para acreditar operaciones existentes
La documentación idónea dependerá del tipo de operación (adquisición de bienes, otorgamientos de uso y goce, prestación de servicios, etcétera) que se realice, pero resultará siempre necesario conservar todos y cada uno de los documentos relacionados, que surjan en el curso de las operaciones y que muestren la realidad de la operación.
Por ejemplo, si se trata de servicios de publicidad, es posible que la autoridad fiscal estime necesario que el contribuyente presente, además de los contratos, comprobantes fiscales y comprobantes de pagos, también los materiales y documentos utilizados en el servicio de publicidad, como podrían ser folletos, archivos digitales y fotografías.
Ahora bien, por lo que hace a los comprobantes fiscales, es recomendable evitar en la medida de lo posible, establecer conceptos genéricos y categorías “abiertas” o no específicas como lo son: prestaciones de servicios genéricos, asesorías, consultorías, etcétera.
CONCLUSIONES
En el ejercicio de sus facultades de comprobación, las autoridades fiscales ya exigen que todas las operaciones de los contribuyentes cuenten con un amplio soporte documental que acredite su materialidad, teniendo la facultad de “presumir” su inexistencia, por lo que el pagador de impuestos siempre contará con la carga de la prueba en esa materia.
Es por ello que el contribuyente debe tener presente que la autoridad no sólo puede desconocer las operaciones que realice éste, por el procedimiento establecido en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) (desconociendo de manera general operaciones que se hayan realizado con el proveedor listado), sino que puede también desplegar sus facultades de comprobación para que, de manera específica, y con motivo de la revisión que se inicie, determinar que no existe materialidad por falta de medios probatorios convincentes de que la operación efectivamente se realizó.
Estos nuevos criterios de fiscalización, sin duda, aumentan la carga administrativa para los contribuyentes, por lo que es de suma importancia se deje registro de cada actividad, debido a que si la autoridad determina en el ejercicio de sus facultades de comprobación que las operaciones no se efectuaron por falta de materialidad o sustancia económica, tiene la facultad de desconocer sus efectos fiscales.
Por ello, ante los criterios jurisdiccionales actuales, consideramos que la posibilidad de éxito al argumentar que la autoridad no se encuentra facultada para presumir la inexistencia de las operaciones y desconocer sus efectos fiscales por falta de materialidad en las facultades de comprobación es discreta, por lo que nuestra recomendación es obtener y conservar evidencias en el día a día de todas las operaciones, previo a cualquier requerimiento o revisión por parte de las autoridades tributarias, para así contar con los elementos necesarios para dar una respuesta debidamente soportada.
Si bien esto resulta sumamente complejo (y probablemente excesivo) es parte de la realidad actual de nuestro sistema fiscal.